（西藏净土，珠峰区嘉措拉山口，海拔5248米） 《情形会计2014版》
【题记】：
本文摘自《情形本钱会计与GDP有用性》，系王立彦教授2014年8月于台湾加入“第十九届现代化学术钻研会”专题报告主要内容。要点为：现行国民经济核算系统的生产总值GDP，在很洪流平上与可一连生长理念不相切合。已经问世若干年头的绿色GDP，尚且停留在口号阶段。核算绿色GDP，需要看法，更需要逻辑、详细路径、可行要领。要害在于识别“无效GDP”。在界定GDP无效性的基础上，从微观层面“情形会计”启动，从情形本钱出发循序渐进，水到渠成汇总为绿色GDP总量。
一、提出问题
国家统计局和国家环保总局（现情形�；げ浚�2004年配合启动“绿色GDP年度报告”项目，仅正式宣布过一次报告（2004）就草草收兵，进入“无限期推迟”休眠状态。
阅读一经宣布过一次的《中国绿色GDP核算报告2004》，能看到这样的数据：
据官方信息，2005年绿色GDP核算研究完成并提交的污染损失和GDP扣减指数，高于比2004年度，“最大突破点是各省、自治区、直辖市污染损失GDP扣减统计表”。可是，该报告没有能够宣布。停留缘故原由之一，是某些省市的党政一把手阻挡，向“两局”施加压力。
关于“绿色GDP”报告迟迟不见宣布的问题，国家统计局认真人在国务院新闻办宣布会上体现，“国际上尚无真正意义上的绿色GDP核算标准，也没有任何一个国家接纳这样的核算方法，以是还不可够宣布这些数据或者真正举行价值量的核算。”
二、对GDP误差的刷新视角与实践
经济领域与经济生长相联系的资源情形的核算研究，分为宏观和微观二个层面。
在宏观层面，体现为建设情形核算指标系统，集中体现在与之响应的统计要领的生长。国际上对“绿色GDP”的正式表达，是“经情形调解的GDP”（Environmentally Adjusted GDP），基于“综合情形与经济核算”。可是，只管绿色GDP在国际上谈论已久，但简直未能进入统计核算实务。
在微观核算领域，1990年月起“团结国国际会计和报告标准政府间专家事情组(ISAR)”对跨国公司情形报告一连多年考察，情形会计问题成为ISAR每届聚会的主要议题之一。在ISAR发动下，情形会计已成为国际会计界的重点领域之一。在每一个社会单位，情形会计又划分融入财务会计和治剖析计两个分支。
确立绿色GDP审核指标系统，就是要既能看到GDP增添数据，又能看到这一数据背后的资源与情形本钱；在企业的业绩报告中既能看到财务指标，又能看到情形业绩指标。必需纠正只以GDP为焦点的国民经济核算系统和官员政绩审核方法的缺陷，应当鼎力大举提倡绿色看法，包括绿色GDP、情形会计、情形审计等，以增进可一连生长理念被全社会所普遍接受，增进人类社会的恒久良性生长。
在经济学界和统计学界，着实核算‘绿色GDP’着实并不是一个全新话题。半个多世纪以前，诺贝尔经济学奖获得者萨缪尔逊教授就已经在其名著《经济学》中，从‘经济净福利调解’视角探讨对GDP举行修正，提出了对GDP的多个‘减项’。
团结国统计机构从1970年月初期起就最先建设情形统计系统（SES）的事情，并于1983年宣布具有历史意义的文件“建设情形统计的框架（FDES，A framework for the development of environment statistics）”。团结国情形妄想署与天下银行1989年相助提出“为了可一连生长的情形核算（EASD，Environmental accounting for sustainable development）”。团结国统计机构在1988年提出、2003年向所有会员国正式推出“情形与经济统一核算的国民账户卫星系统（SEES，SNA satellite system for integrated environmental and economic accounting）”，用于对经济总量指标举行情形调解与剖析。（对SEES的框架文件先容，见诸多种中文书籍，譬如王立彦等著《宏观核算整体化构架研究》一书第六章‘情形核算：中介账户设计及与轴心账户的联系’，中国经济出书社1993年。）
在理念和理论上，可以说人类社会关注经济生产总量GDP的情形缺陷，已经时日不短。并且，除了团结国以外的区域性国际组织以及多个蓬勃国家和地区，也有不少其他相关实验。
一样平常以为，绿色GDP是从现行国民经济统计的海内生产总值GDP中，扣除掉由于情形污染、资源退化、自然灾难等因素引起的经济损失本钱以后，所剩余的生产总值�；痪浠八�，从现行GDP中扣除情形资源本钱和损失，盘算效果就是‘绿色GDP’。
只管在理论方面已经有了相当富厚的研究效果，也有过许多实验计划，可是在官方实践中，一个显然的事实是，现在天下上确实还没有任何一个国家形成了较量完整的绿色GDP核算系统并正式宣布绿色GDP数据。
刷新GDP两个视角：有用财产观与生态资源观。经济学家和统计学家一经提出了许多种修正和刷新宏观经济产出指标GDP的要领。就逻辑看，可以归结为两种理念下的思绪：“有用财产观”和“生态资源观”。
基于“有用财产观”修正和刷新GDP的基本逻辑是，GDP不可够确切权衡经济社会的周全生长。由于，GDP只限于对钱币化产出总量举行评价，而忽视了这个生产总量中的无效部分（譬如都会蹊径建设中的重复开挖、救灾抢险再建设等运动，拉动经济增添GDP，但并不增添国民财产总量），也忽视了由于经济运动所导致的资源消耗、情形退化等财产存量损失和治理支出（譬如矿山乱开采造成的尾矿损失及引致的治理；再譬如沿河建设小造纸厂会给外地带来GDP增添，但小造纸厂导致的水污染致使下游沿河流域住民喝不上清水，并引发污染治理）。
基于“生态资源观”修正和刷新GDP的基本逻辑是，过量经济运动导致资源破损、情形污染、生态退化，以是应该从现行GDP中减除掉资源情形本钱和损失（譬如天下银行的报告批注，早在1995年海内空气和水污染造成的直接经济损失就高达540亿美元，占昔时GDP的8％；再譬如土地荒原化造成水土流失、沙尘暴伸张导致都会情形质量恶化，在GDP中并没有获得反应），从而获得绿色GDP。
显然，对GDP举行修正和刷新的上述两种思绪的着眼点不尽相同，但保存着重叠交织。现在讨论绿色GDP，一样平常是基于‘生态资源观’。
中国的“绿色GDP”妄想。在最近20多年里，中国是天下上经济增添最快的国家之一。可是由于水平严重的资源铺张、生态退化和情形污染，在很洪流平上抵消了高速经济生长的真实性�？梢运�，中国GDP增添中有相当大的比例是靠透支资源存量和生态情形而获得。譬如一个事实，2012中国一次能源总消耗折36.2亿吨标准煤，约占全球的21.3％，单位GDP能耗是国际平均水平的2倍，是蓬勃国家的4倍。
国家环保总局和国家统计局一经在2005年选定10个绿色GDP试点省市（包括北京、天津、重庆、河北、辽宁、浙江、安徽、广东、海南、四川），但由于核算绿色GDP并非一朝一夕之事，加之专业性很强，调解历程提及来似乎简朴，实务操作却很重大。并且就利益相关者而言，由于“绿色GDP”数字一定小于“通例GDP”，相关利益者很可能持叶公好龙态度、愿意披环保外衣，但并纷歧定至心愿意测算自己的“绿色GDP”。以是，“十省市绿色GDP核算试点”项目舆论热闹一番、案例测算一番、约请各路仙人钻研一番以后不了了之。
三、无效GDP核算
宏观经济统计意义上的GDP，批注一个经济体和社会的“总产出、生产效果”，原来目的在于给社会和公民增添国民福利，积累社会财产。那么，是不是所有GDP都具有公民福利和财产积累效果呢？并非云云、并纷歧定。
从剖析GDP总体内容的有用性入手，可以区分“有用GDP”与“无效GDP”。我们至少可以举出以下几部分所谓产出，并没有增添国民福利和积累社会财产效果：与抗击自然灾难有关的GDP；由资源情形损害换来的GDP；由社会本钱换来的GDP；等等。
先看与抗击自然灾难有关的GDP。以2008年汶川大地动为例，在抗震救灾和灾后重修历程中，大大增添了对食物、日用生涯用品、修建质料、交通运输、以及种种各样非物质性效劳的需求，在宏观经济统计中都是GDP组成，可是没有增进公民福利、没有增添社会财产。
然后看由资源情形损害换来的GDP。许多情形敏感工业（化工、化肥、制药、造纸、矿山、冶金等）在创立GDP的同时，也同时滥用资源、破损生态，造成情形污染破损、对以后留下治理和恢复后遗症。这样的GDP，是寅吃卯粮，今世子女的饭先吃了。至于情形�；ぁ⑽廴局卫砗蜕指瓷�，也组成GDP内容，可是这些运动是在消耗财产，是为以前造成的情形危害埋单还债，没有增添财产效果，更没有增进公民福利。
再看由社会本钱换来的GDP，这与治理秩序杂乱有关。譬如市政建设中的马路重复开膛修建征象，修建物的夭折炸毁重修征象、行政审批程序啰嗦征象、多重督察检查征象、博彩赌博征象、甚至于体育界的假球征象……。这些GDP的有用性怎样？不言而喻。甚至于可以界说为虚伪GDP、破损性GDP。
我们有理由可以推论，在任何一个国家和经济体，政府统计通告的GDP数字中，无效部分或大或小总是保存的。横向国家与国家较量、地方与地方较量，GDP数字一定保存质量差别。这可以说是统计水平崎岖的体现。
云云，就可以获得对“绿色GDP”的基本明确：以一样平常GDP为基础，将其中以“可一连生长”和“情形资源”看法剖析的无效部分，挑出来予以减除，剩余部分就是“绿色GDP”。
现实中，任何国家、地区政府统计机关盘算、统计和报告的GDP，并不都具有“增添国民福利，积累社会财产”的效果。也就是说，统计机关所盘算、统计和报告的GDP，总量中包括或大或小的一部分，属于无效GDP。
GDP的有用性与无效性，用图式模子表达为：
（图1无效GDP图式模子）
无效GDP具有几个特点：消耗社会资源（人、财、物等）、不带来国民福利、不形成财产积累。落实到统计测算实务中，可以从经济运动功效视角细化剖析为几个部分：第一，与抗击自然灾难（洪灾、地动、雪灾、风灾等）相关的GDP；第二，用于填补、修复以往情形破损和情形损失的经济运动；第二，用于预防、阻止未来爆发情形破损和情形损失的支出；第三，排污权、碳排放权生意；第四，由资源情形损害换来的GDP；第五，由社会本钱换来的GDP。
上述无效GDP内容，只有第一部分可以在宏观经济统计中给以直接计量。其它几个部分，都只有通过微观会计核算系统，才有可能给以较量扎实的计量和汇总。
四、绿色GDP宏观核算与微观情形本钱会计
（一）核算 “绿色GDP”的可操作性，要害在于与微观“情形本钱会计”配合
核算绿色GDP不但是口号，需要详细路径和要领。
可行的思绪是：将绿色GDP核算剖析为“实物量核算”和“价值量核算”。实物量核算在宏观层面直接开展，价值量核算则需要从微观层面的‘情形会计’启动，然后循序渐进，水到渠成，汇总盘算绿色GDP总量。
关于宏观层面的实物量核算，天下上许多国家的官方统计机构一直在举行，也在开展自然资源和情形的实物量核算实务和研究，是为开展以绿色GDP为焦点的国民经济核算作手艺准备和涤讪数据基础。实物量核算是针对资源和情形要素自己，从原理上说并不十分重大（譬如空气中的二氧化碳的含量、工业排放二氧化硫等污染物质的含量、矿产资源的损失量等，盘算物理量的寄义很明确），要害是建设可行的实验计划，并通过强有力的组织系统和步伐加以落实。
微观层面的价值量核算则要重大得多。最大的问题是，本钱确定和价值核算都离不开‘钱币’和‘价钱’这两个市场经济要素。为此，首先要开展专业研究，重点在于：（１）将情形因素引入到企业会计系统的框架中；（２）情形本钱项目简直认、计量、计价及盘算要领；（３）财务报表系统中‘情形本钱报表’的设计及情形本钱信息的展现；（４）情形会计标准的建设；（５）情形会计资料在资源、情形要素定价中的应用。
事实上，微观会计核算领域中关于资源、情形因素的计量，已经履历了差别的生长阶段�Ｇ樾位峒圃谔煜律弦丫惶岢霾⒁鹌毡橹厥�，在蓬勃国家已经进入会计实务，问题是还不完整，还缺少共识，更缺少规范�Ｇ樾位峒葡衷诒４娴奈侍馐牵旱谝�，情形会计论的兴起，是建设在批判现行财务会计理论的基础之上，现在还远远谈不上成型（事实上还没有定型的基本框架）。第二，资源情形问题的严重性在于社会整体，而不在于某个社会个体�Ｇ樾位峒剖导云笠滴拗苯右娲�，属于新增添肩负，因而推进资源情形会计核算在微观单位内部不会有原动力�Ｇ樾位峒埔肼涫档骄煤怂闶导�，一定需要通过规则制度由宏观推压向微观。微观层面的资源情形会计核算不可能自动生长并完善，绿色GDP核算并不但仅是国家和政府层面的使命，必需从宏观微观两个层面同时共举，方可收效。
（二）情形本钱的多视角识别
1、差别空间规模：内部情形本钱与外部情形本钱
岂论怎样界定情形本钱的内容，从一个企业看，总是可以区分为内部情形本钱和外部情形本钱。将情形本钱区分为内部与外部，是基于当期（会计时代）是否由本企业承�？杉屏康那樾伪厩�。这里的“是否应当由本企业肩负”，并不是一个会计问题，而是一个规则问题。
内部情形本钱指应当由本企业肩负的情形本钱，包括那些由于情形方面因素而引致爆发并且已经明确是由本企业遭受和支付的用度。好比排污费、情形破损罚金或赔修费，购置情形治理或情形�；ぷ氨竿蹲实�。内部情形本钱与外部情形成内情较量的一个显著特点是对其已经可以作出钱币计量（只管并非一定合理和准确），从而才可能作为内部本钱。
外部情形本钱是内部情形本钱的对称。顾名思义，外部情形本钱是指那些由本企业经济运动所引致的、但尚不可明确计量并由于种种缘故原由而未由本企业肩负的不良情形效果。正是由于对这些不良情形效果尚未能作出钱币计量，以是只管已经被熟悉，却不可追加于始作俑者，因而还不可称为会计意义上的“本钱”。但不可否定的是，情形质量确实已经受到了影响甚至破损，即事实上已经爆发了情形本钱。
情形本钱的“内部、外部”之分，并不是绝对的。在某些情形下，内部和外部情形本钱同时并存。某些情形下内部情形本钱会早于或晚于外部情形本钱而爆发。从会计配比原则讲，外部情形本钱最终都应当转为内部情形本钱。但在实务中，两种情形本钱之间既保存“转化时间差”，还保存“转化数目差”。并且象空气污染导致酸雨以及生态破损等，引发的社会情形本钱，很难确切做到“会计配比”。因此，事实外部情形本钱在多长时间内和有多大比例可以转化为内部情形本钱，取决于情形规则的完善水平及情形会计标准的可操作水平。从这个意义上说，情形规则的建设虽然主要，情形会计系统的建设也具有同样的主要意义。
2、差别时间规模：已往、当期与未来情形本钱
着眼于对情形本钱的会计处置惩罚与着实际爆发的时间吻合性，可以将情形整天职为三种：已往情形本钱、当期情形本钱及未来情形本钱�；痪浠八�，在会计时代内作为情形本钱而确认处置惩罚的有关用度支出项目，其所赔偿的可能是已往的情形损失，也可能是当期情形损失，还可能是预见到的未来情形损失。
（1）对已往情形本钱确当期支出。指本会计时代内爆发的情形性用度是基于整理以前造成的情形污染或赔偿以前造成的情形损失。当具有追溯效力的规或会计规则生效时，这种会计事项就会增多（有时也可能是执法诉讼的效果）。对已往情形本钱确当期支出，即引发了财务会计方面的谋划业绩计量甚至税负疑问，也引致了治剖析计方面的业绩考评疑问。
（2）对当期情形本钱确当期支出。指本会计时代内爆发的情形性用度是基于整理当期情形污染或赔偿当期情形损失。从一样平常意义上说，在会计实务中不会对此爆发熟悉上的疑问，可能保存的难点是怎样在测定情形影响的基础上合理地分派和归集情形性用度。这就要求企业本钱会计事情必需具备较好的基础。
（3）对未来情形本钱确当期支出。指本会计时代内爆发的情形性用度是基于对未来情形污染和损失举行整理和赔偿而先期提取的情形本钱准备金。对未来情形本钱确当期支出，还涉及情形规则和企业规章制度，并且与怎样判断未来的情形事务趋势有关。
3、差别功效：情形本钱之效果
着眼于企业所爆发的情形性支出的功效，可以将情形整天职为三种：填补已爆发的情形损失，维护情形现状，预防未来可能泛起的倒运情形影响。这种功效分类也可以表达为基于情形支出动因的分类。
第一种填补已爆发的情形损失所引致的情形性支出，所填补的可能是已往时期的情形破损效果，也要能是当期的情形破损效果，具有被动性支出的显着特点。
第二种用于维护情形现状的情形性支出，与不良情形影响是同步爆发的，用以维持情形现状而不致于恶化。这类情形支出仍然是被动性支出，但已经具有了一定水平的自动性。
第三种用于预防未来可能泛起的不良情形效果的情形性支出，是爆发在情形损失泛起之前，并不是专门于填补性项目，以是属于自动性支出。
五、情形本钱数据流系统构建
（一）情形本钱表与数据流
从微观会计视角，关于宏观统计中的无效GDP，可以表达为情形本钱和社会本钱之和。鉴于社会本钱的熟悉难度，对无效GDP的识别、计量、核算，可以先从情形性内容即情形本钱启动。虽然，对情形本钱保存很大的识别难度，难以一步到位，应该秉持从易到难、循序渐进的一直迫近原则。先实现对可识别无效GDP的识别、计量、核算，同时推进专题性研究，逐渐将越来越多的难以识别部分予以纳入。
在现行微观会计信息系统内，从种种支出纪录中对情形性支出加以识别和疏散，会计操作并不很难题，抽取出来组成专门的“情形本钱”数据�？�，完万能够做到。
在现实社会经济中，鉴于情形本钱信息已经遮蔽在微观会计系统中，获得确认、纪录和报告。对此，需要从现行会计系统识别情形本钱，对种种本钱用度中所包括的情形性子本钱重新归类，并以会计报表形式予以汇总，进而对微观“情形本钱”数据�？榫傩谢阕�，形成“情形本钱数据流”。
现行会计核算系统中已经确认、纪录和报告的种种本钱用度中所包括的情形本钱，对之专门重新归类，并以对外财务报告附表的形式，果真披露不可引起治理政府关注、无法充分追踪物料使用和流量及本钱信息。
对现行会计系统中的种种本钱用度，从中识别所包括的情形性子本钱重新归类，并以会计报表形式予以汇总（见表1，会计处置惩罚实务中对其中每个项目设计次级明细表）。
（二）循序渐进建设情形本钱会计制度
情形本钱信息是情形会计中最主要的信息，对企业财务业绩影响最大，也是现在情形经济政策制订历程中最需要的信息。先行建设情形本钱会计制度，可接纳三阶段分步走方法：
第一，以现有的本钱会计信息系统为依托，对企业内部本钱举行剖析加工，以提高企业情形本钱信息的可视性。
第二，在条件成熟的情形下，网络企业外部本钱和情形影响的财务信息，由于这类本钱信息的不确定性大，可以先提供实物信息，在财务信息提供上，可以提出多种可供选用的计量方法，利便企业选择。
第三，经由试验总结履历后，正式确立情形本钱核算制度，并在切合条件的企业内推开。同时，探索开发有关情形本钱信息的网络和整理软件，为中小企业实验情形会计提供手艺支持。
关于试点，必需充分注重计划的可操作性，应本着“先易后难，现试点后推广，先部分后周全，分工业分地区”等原则，组织专家团队（包括环保专家、会计专家）对试点企业的二氧化碳、二氧化硫、废水以及固体工业垃圾等的排放量及其所造成的情形本钱加以测算形身剖析模子，逐步以相似的方法，对企业的种种污染物的排放及其他社会、生态与情形影响的计量与本钱核算举行研究，确定响应的模子。
详细的情形本钱核算要领，可以借鉴美国环保署提出的ABC、TCA和LCA相团结的要领，德国情形部以及UNDSD等公布推行的物量流本钱法MFCA，力争确定可靠数据，为情形本钱提供坚实基础。
（三）情形本钱会计制度需要外部强制性
实践中，各国政府致力于研究以计量和报告使用情形本钱为主的情形治剖析计系统的建设，并出台了多种多样的指南，可是不具有强制性约束。推动情形本钱核算需要强制，而不但仅作为企业自觉肩负社会责任的自律行为。
事实上，情形本钱信息可以从三个方面资助企业增添价值：第一，提高切合性的效益。企业可以相识其遵守情形规则的本钱效益，从而更好地确认情形目的支持环保。第二，在内部谋划中有用使用资源、水、质料，为降低本钱和镌汰情形影响而提供支持。第三，为切合本钱效益的情形敏感项目的评价和实验提供支持，以包管企业恒久战略职位。
王立彦，伟易博会计学教授、博士生导师，国家社科基金重大项目“生态价值赔偿标准与情形会计要领研究”首席专家。《中国会计谈论》主编、《经济科学》副主编。系中国注册会计师（CPA）、国际内部审计师协会（IIA）会员、美国治剖析计师协会（IMA）学术会员。兼任财务部治剖析计咨询专家、中国审计学会学术委员、中国情形科学学会情形审计专业委员会主任、中国会计学会情形会计委员会副主任、中国注册会计师协会职业品德准则委员会委员、北京审计学会副会长。
